Din: 28.02.2025
Cafeneaua Beneficiu SRL primește în comodat un teren de la o persoană fizică, pe care va fi construită o clădire comercială, utilizată exclusiv în cadrul activității de întreprinzător.
Întrebare: Care sînt punctele esențiale ce ar trebui să fie incluse în contractul de comodat? Ce formule contabile se vor întocmi la contabilizarea construcției în cazul dat? Care este aspectul fiscal în raport cu TVA la achiziția materialelor de construcție? Are dreptul agentul economic în calitate de comodatar, la restituirea TVA în conformitate cu art. 1011 CF, în cazul investițiilor capitale în legătură cu construcția clădirii pe un teren primit în comodat? Vor fi permise la deducere în scopuri fiscale cheltuielile ce țin de construcția proprietății?
I. Aspectul juridic
Prin contract de comodat o parte (comodant) se obligă să dea cu titlu gratuit un bun în folosinţă celeilalte părţi (comodatar), iar aceasta se obligă să restituie bunul la expirarea termenului pentru care i-a fost dat. (art. 1234 din Codul civil)
Tabel 1
Caracteristici esențiale ale contractului de comodat
| N/o | Punctele esențiale de inclus în contract: | Info |
| 1 | Obiectul contractului
| Se va preciza că terenul aparține comodantului (persoana fizică) și este oferit gratuit firmei (comodatarului) pentru construcția și utilizarea unei clădiri. Se vor descrie suprafața terenului, amplasarea și destinația construcției. |
| 2 | Dreptul de a construi și regimul juridic al construcției
| Se va include o clauză expresă prin care comodantul permite comodatarului să realizeze construcția pe terenul său. Se va menționa clar cine suportă costurile construcției și cui va aparține aceasta după expirarea contractului. Se poate conveni ca dreptul de proprietate asupra construcției să rămână firmei, cu obligația de a obține un drept de superficie (drept real care permite deținerea unei construcții pe terenul altcuiva, conform art. 654 alin. (1) din CC RM). |
| 3 | Durata contractului și condițiile de încetare
| Contractul trebuie să aibă o durată suficientă pentru ca firma să-și recupereze investiția. La expirare, părțile pot conveni fie:
|
| 4 | Dreptul de utilizare și interdicții
| Se va stipula că firma poate folosi construcția exclusiv pentru activități economice (ex. spațiu comercial, birou, producție). Se poate introduce o clauză care interzice comodantului să vândă terenul fără notificarea comodatarului, pentru a evita probleme pe viitor. |
| 5 | Regimul investițiilor și compensațiile
| Se poate introduce o clauză prin care comodatarul poate solicita despăgubiri pentru investițiile realizate, în cazul în care comodantul refuză prelungirea contractului. Dacă firma nu primește despăgubiri, aceasta trebuie să aibă dreptul de a demonta și recupera bunurile investite (art. 1237 din CC RM). |
| 6 | Obligațiile părților
| Comodantul: asigură terenul și garantează că firma poate folosi liber spațiul. Comodatarul: efectuează construcția, respectă regimul terenului și nu înstrăinează construcția fără acord. |
| 7 | Soluționarea litigiilor | Se va specifica că litigiile se rezolvă pe cale amiabilă, iar în caz contrar, prin instanțele din Republica Moldova. |
Recomandare practică
📌 Cel mai sigur este să fie încheiat un contract de superficie în loc de comodat, deoarece conferă drepturi certe asupra construcției și posibilitatea de a o utiliza pe termen lung, indiferent de situația proprietarului terenului.
II. Aspectul contabil
Costul de intrare a imobilizărilor create (elaborate, construite) de entitate în regie proprie se evaluează la costul efectiv care include: costul proiectului, valoarea materialelor consumate, costurile cu personalul, contribuţiile pentru asigurările sociale, costurile indirecte de producţie etc. (pct. 11 din SNC Imobilizari corporale și necorporale)
1. Procurarea materiei prime (materiale de construcției) de la furnizor.
Dt 211
Ct 521
TVA
Dt 534
Ct 521
2. Înregistrarea consumurilor de materiale utilizate la construcția clădirii.
Dt 811
Ct 211
3. Înregistarrea serviiciilor de construcții prestate de către o companie specializată/ calculul retribuțiilor personalului ce participă la construcția clădirii.
Dt 811, 812
Ct 521
TVA
Dt 534
Ct 521
sau/și
Dt 811
Ct 531, 533
4. Calculul amortizării mijloacelor fixe cu destinație productivă
Dt 821
Ct 124
5. Înregistrarea costului de intrare a clădirii
Dt 121
Ct 811, 812, 821
6. Transmiterea clădirii în exploatare
Dt 123
Ct 121
Important: Deoarece terenul nu aparține firmei, la sfârșitul contractului de comodat, construcția poate fi pierdută dacă nu există un drept real (superficie) asupra ei.
II. Tratamentul contabil și fiscal al amortizării construcției pe un teren în comodat
Tabel 2
Amortizarea construcției (Cafenea) pe un teren primit în comodat
| N/o | Din punct de vedere financiar | Din punct de vedere fiscal |
| 1 | Imobilizările corporale includ: mijloace fixe – clădirile; construcţiile speciale; maşinile, utilajele şi instalaţiile tehnice; mijloacele de transport; inventarul şi mobilierul; alte mijloace fixe (investiţii capitale pentru mijloace fixe primite în leasing operaţional, fonduri de bibliotecă etc.). (pct. 51 subpct. 3) din SNC Imobilizări corporale și necorporale)
| Sînt considerate, de asemenea, mijloace fixe supuse amortizării în scopuri fiscale investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune, arendă, comodat, sublocaţiune. În sensul prezentului alineat, prin investiţie se înţelege excedentul cheltuielilor ce ţin de reparaţie, îmbunătăţire şi altele asemenea în privinţa mijloacelor fixe respective asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere în perioada fiscală conform modului stabilit la alin. (11). (art. 261 alin. 3 din CF) |
| 2 | Costurile ulterioare ce contribuie la majorarea beneficiilor economice aşteptate din utilizarea imobilizărilor corporale care nu sînt înregistrate în bilanţul entităţii, se reflectă ca obiecte de evidenţă separate. În particular această grupă de obiecte cuprinde costurile ulterioare efectuate de către locatar (arendaş) din cont propriu cu consimţămîntul locatorului (arendatorului) în privinţa obiectelor primite în leasing operaţional (arendă/locaţiune). (pct. 60 din SNC Imobilizări corporale și necorporale) | Suma excedentului cheltuielilor de reparație a mijloacelor fixe ce nu corespund prevederilor art. 261 alin. (2) din CF peste cele 15% admise în conformitate cu art. 261 alin. (11) din CF, la finalizarea lucrărilor de reparație, se recunoaște ca o unitate de mijloc fix separat, care se include în Registrul privind evidența și calcularea amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale. (pct. 25 din HG 704/2019) Cheltuielile aferente reparaţiei curente şi capitale a mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune, arendă, comodat, sublocaţiune sau al altor contracte care dau dreptul de folosință a acestora, încheiat pe o perioadă mai mică de 12 luni inclusiv, se permit integral spre deducere în perioada fiscală respectivă. (pct. 28 din HG 704/2019) |
| 3 | Amortizarea mijloacelor fixe se calculează pentru fiecare obiect de evidenţă conform pct. 19-28 din prezentul standard. În conformitate cu politicile contabile entitatea calculează amortizarea unei imobilizări, începînd cu data transmiterii în utilizare sau cu prima zi a lunii care urmează după luna transmiterii în utilizare. Respectiv, calcularea amortizării obiectului încetează:
Nu se calculează amortizarea: fondurilor de bibliotecă, cinematecilor, obiectelor din muzee şi de artă, clădirilor şi construcţiilor speciale considerate ca monumente de arhitectură şi artă, obiectelor amortizate integral, dar care continuă să funcţioneze. (pct. 61 din SNC Imobilizări corporale și necorporale) | Evidența mijloacelor fixe în scopuri fiscale se ține pentru fiecare obiect separat. (pct. 8 din HG 704/2019) Evidența și calcularea amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale se realizează în baza Registrului privind evidența și calcularea amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale, conform anexei nr. 1 la prezentul Regulament. (pct. 9 din HG 704/2019) Amortizarea mijloacelor fixe în scopuri fiscale se calculează anual, proporțional lunilor în care acestea se află în funcțiune pe parcursul perioadei fiscale respective, ținînd cont de prevederile pct. 11, prin utilizarea metodei liniare. (pct. 12 din HG 704/2019) Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începînd cu luna următoare celei în care acestea se pun în funcţiune. Amortizarea costurilor ulterioare capitalizate se calculează începînd cu luna următoare celei în care a avut loc capitalizarea. Ultima lună de calculare a amortizării mijloacelor fixe este luna expirării duratei de funcționare utilă, a scoaterii din funcțiune sau a ieșirii acestora de la entitate. (pct. 13 din HG 704/2019) Nu se calculează în scopuri fiscale amortizarea construcțiilor în curs de execuție, a terenurilor, a activelor biologice imobilizate (cu excepția activelor imobilizate mature sub formă de plantaţii perene, culturi multianuale, animale de muncă (cai şi cîini)), a fondurilor de bibliotecă, a cinematecilor, a obiectelor din muzee şi de artă, a clădirilor şi construcţiilor speciale considerate ca monumente de arhitectură şi artă. (pct. 7 din HG 704/2019) |
| 4 | Durata probabilă de utilizare a unui obiect de mijloace fixe se determină de către entitate luînd în considerare: modul de utilizare a obiectului, starea reală a acestuia şi uzura fizică preconizată, care depinde de condiţiile de exploatare (numărul de ture/schimburi în care se utilizează obiectul, programul de reparaţii practicat de entitate), învechirea (uzura) morală a obiectului, restricţiile juridice privind posibilitatea folosirii obiectului, cum ar fi termenul contractului de leasing etc. (pct. 62 din SNC Imobilizări corporale și necorporale) Dacă durata contractului este mai scurtă decât durata de viață a clădirii, firma trebuie să amortizeze în perioada comodatului, ceea ce crește cheltuielile lunare. Calculul amortizării mijloacelor fixe. Dt 711, 712, 713, 714, 811, 812, 821 Ct 124 | Durata de amortizare pentru mijloacele fixe constatate în conformitate cu art. 261 alin. (3) din CF reprezintă durata minimă dintre durata rămasă a contractului și durata de funcționare utilă a mijlocului fix care face obiectul contractului. Durata de funcționare utilă se stabilește de locatar/concesionar conform modului stabilit de Guvern, similar mijloacelor fixe asupra cărora entitatea deține dreptul de proprietate. (pct. 26 din HG 704/2019) Entitatea este în drept să stabilească o durată de funcționare utilă mai mare decât cea determinată conform pct. 26. (pct. 27 din HG 704/2019) În cazul rezoluției contractului, investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune, arendă, comodat, sau sublocaţiune nu se exclud din Registrul privind evidența și calcularea amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale, amortizarea calculîndu-se în continuare pe parcursul duratei stabilite inițial. (pct. 30 din HG 704/2019) |
| 5 | Calcularea amortizării mijloacelor fixe nu se întrerupe pentru obiecte aflate în procesul de reparaţie, de modernizare, în rezervă, în conservare sau nefolosite din alte motive. (pct. 63 din SNC Imobilizări corporale și necorporale) | Pentru mijloacele fixe utilizate sezonier, precum și pentru cele aflate în procesul de reparație, de modernizare, în conservare, temporar sau integral pe parcursul perioadei fiscale, dar care nu sînt scoase din funcțiune, amortizarea se calculează pentru întreaga perioadă fiscală, în conformitate cu prevederile pct. 14. (pct. 11 din HG 704/2019) |
| 6 | Dacă există un drept de superficie sau un contract de lungă durată, amortizarea se face conform duratei normale de utilizare stabilite prin Catalogul mijloacelor fixe. |
|
| 7 | !! Dacă clădirea rămâne la comodant la finalul contractului, firma trebuie să înregistreze o pierdere contabilă corespunzătoare valorii neamortizate. | !! În cazul ieșirii mijloacelor fixe prin donație, rezultatul fiscal se determină astfel: 1) în cazul în care la momentul donării valoarea de piață a mijlocului fix este mai mare decît valoarea neamortizată în scopuri fiscale, rezultatul fiscal se determină ca diferența dintre valoarea de piață la momentul donării și valoarea neamortizată în scopuri fiscale; 2) în cazul în care valoarea neamortizată în scopuri fiscale este mai mare decît valoarea de piață la momentul donării, rezultatul fiscal constituie zero. (pct. 34 din HG704/2019) |
În conformitate cu normele sus descrise cheltuielile legate de amortizarea obiectului de mijloc fix investițional vor fi aranjate în declarația VEN 12, rd. 03012, conform următoarelor registre:
Tabele 3
| Pentru scopuri contabile (financiare) | Registrul de amortizare contabilă a mijloacelor fixe | La bază: Standardele Naționale de Contabilitate (SNC) sau IFRS, după caz | Declarația VEN 12, rd. 03012, col. 2 |
| Pentru scopuri fiscale | Registrul de calcul al amortizării fiscale a mijloacelor fixe | La bază: art. 261 din CF, HG 704/2019 | Declarația VEN 12, rd. 03012, col. 3 |
III. Aspectul Taxei pe valoare adăugate în raport cu achizițiile care fac obiectul unei imobilizări corporale
*TVA la materialele și lucrările de construcție
În cazul achitării TVA la buget, subiecţilor impozabili, înregistraţi în calitate de plătitori ai TVA, li se permite deducerea sumei TVA, achitată sau care urmează a fi achitată furnizorilor plătitori ai TVA, pe valorile materiale, serviciile procurate (inclusiv transmise în cadrul realizării contractului de comision) pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător. (art. 102 alin. (1) din CF)
🔹 Deducerea TVA: Firma poate deduce TVA-ul aferent materialelor și serviciilor de construcție dacă clădirea este utilizată exclusiv pentru activități economice.
Dacă la sfârșitul contractului de comodat clădirea construită pe terenul nepropriu este transferată în proprietatea comodantului fără plată, firma care a efectuat investiția trebuie să ajusteze/calculeze TVA-ul dedus inițial.
Livrare de mărfuri – transmitere a dreptului de proprietate asupra mărfurilor prin comercializarea lor, schimb, transmitere gratuită, ….. (art. 93, pct. 3) din CF)
Livrare impozabilă – livrare de mărfuri, livrare (prestare) de servicii, cu excepţia celor scutite de TVA, fără drept de deducere, efectuate de către subiectul impozabil în procesul activităţii de întreprinzător. (art. 93, pct. 6) din CF)
Deci, dacă un bun pentru care s-a dedus TVA este transmis gratuit, se consideră livrare de bunuri cu titlu gratuit, ceea ce obligă firma să ajusteze TVA dedus inițial și să-l restituie statului.
‼️ Soluție:
Pentru a evita ajustarea TVA, se poate prevedea o compensație pentru valoarea construcției sau se poate încheia un contract de superficie, care ar permite firmei să mențină dreptul de proprietate asupra clădirii.
*Restituirea TVA în cazul investițiilor capitale
Investiții (cheltuieli) capitale reprezintă costuri şi cheltuieli suportate de către agentul economic în legătură cu reparația capitală, crearea şi/sau procurarea mijloacelor fixe şi a imobilizărilor necorporale destinate utilizării în procesul de producție (prestare servicii/executare lucrări), care nu se reflectă în rezultatele perioadei curente, dar urmează a fi atribuite la majorarea valorii mijloacelor fixe şi imobilizărilor necorporale. (art. 93 pct. 18) din CF)
Prin derogare de la prevederile alin. (1), agenţii economici care sînt înregistraţi în calitate de plătitori de TVA şi care, începînd cu 1 mai 2015, efectuează investiţii (cheltuieli) capitale în clădiri utilizate în procesul de producție, prestare de servicii sau executare de lucrări au dreptul la restituirea sumei TVA. Restituirea TVA nu se efectuează pentru clădiri cu destinație de producție, prestare de servicii sau executare de lucrări care se află în curs de execuţie sau conservare, ci doar pentru clădirile cu destinație de producție, prestare de servicii sau executare de lucrări care sînt date în exploatare şi utilizate conform destinaţiei lor finale. (art. 1011 alin (11) din CF)
Sînt considerate, de asemenea, mijloace fixe supuse amortizării în scopuri fiscale investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune, arendă, comodat, sublocaţiune. În sensul prezentului alineat, prin investiţie se înţelege excedentul cheltuielilor ce ţin de reparaţie, îmbunătăţire şi altele asemenea în privinţa mijloacelor fixe respective asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere în perioada fiscală conform modului stabilit la alin. (11). (art. 261 alin. (3) din CF)
În cazul în care costurile și cheltuielile suportate de locatar în legătura cu reparația capitală/construcția clădirii pe un teren luat în comodat, se consideră creare de mijloc fix prin prisma noțiunii de investiții (cheltuieli) capitale stabilite la art. 93 pct. 18) din CF, agentul economic este în drept să beneficieze de restituirea TVA aferentă sumei reparației capitale, în conformitate cu art. 1011 alin. (11) CF.
