Din 09.06.2023
Obiectul: Agentul economic acordă împrumut persoanei fizice.
Subiectul: Salariat de bază/cumul.
Tipul împrumutului: Împrumut acordat fără dobîndă.
Se cere: de analizat aspectul juridic, fiscal, social, medical în cazul acordării împrumutului fără dobîndă angajatului entității.
Aspectul juridic:
Prin contractul de împrumut o parte (împrumutător) se obligă să dea în proprietate celeilalte părţi (împrumutatul) bani sau alte bunuri fungibile (care poate fi înlocuit cu altul de același fel), iar aceasta se obligă să restituie banii în aceeaşi sumă sau bunuri de acelaşi gen, calitate şi cantitate la expirarea termenului pentru care i-au fost date. (art. 1242 alin. (1) din Codul Civil)
Contractul de împrumut este gratuit dacă legea sau contractul nu prevede altfel. (art. 1242 alin. (2) din Codul Civil)
În baza contractului de împrumut, părțile pot prevedea și plata unei dobînzi, a cărei rată anuală nu poate depăși dublul ratei de referință CHIBOR înregistrată în ziua bancară anterioară datei în care părțile au stipulat rata dobînzii.
În sensul prezentului alineat, rata de referință CHIBOR este rata calculată în modul stabilit de BNM, în baza cotațiilor orientative/ferme ale băncilor contributorii pentru plasarea mijloacelor bănești în lei moldovenești la alte bănci, pe termen de 12 luni. (art. 1244 alin. (1) din CC)
Se plăteşte dobîndă la expirarea fiecărui an pentru perioada dintre momentul încheierii contractului şi cel al restituirii împrumutului dacă în contract nu este prevăzut altfel. (art. 1244 alin. (1) din CC)
În cazul în care împrumutatul nu plătește dobînda în termen, împrumutătorul poate cere restituirea imediată a împrumutului și a dobînzii aferente. (art. 1244 alin. (7) din CC)
Aspectul fiscal:
Facilităţile impozabile acordate de angajator includ suma dobânzii (de menționat doar suma dobînzii), determinată reieşind din diferenţa pozitivă dintre rata medie ponderată a dobânzilor aplicate la creditele noi acordate persoanelor fizice pe un termen ce depăşeşte 5 ani, stabilită de BNM în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, şi rata dobânzii calculată pentru împrumuturile acordate de către angajator salariatului.
Prevederile prezentei litere nu se aplică creditelor acordate de bănci şi organizaţii de creditare nebancare angajaţilor acestora în condiţiile generale în care acestea acordă credite persoanelor terţe. (art. 19 lit. d) din CF)
Plăţile pentru munca efectuată şi serviciile prestate (inclusiv salariile), facilităţile acordate de angajator, onorariile, comisioanele, primele şi alte retribuţii similar se consideră surse de venit impozabile. (art. 18 lit. c) din CF)
Venit impozabil – venitul brut, inclusiv facilităţile acordate de angajator, obţinut de contribuabil din toate sursele într-o anumită perioadă fiscală, cu excepţia deducerilor şi scutirilor, aferente acestui venit, la care are dreptul contribuabilul conform legislaţiei fiscale. (art. 12 pct. 4 din CF)
Fiecare angajator care plăteşte lucrătorului salariu (inclusiv primele şi facilităţile acordate) este obligat să calculeze, ţinînd cont de scutirile solicitate de angajat şi de deduceri, şi să reţină din aceste plăţi un impozit, determinat conform modului stabilit de Guvern. (art. 88 alin. (1) din CF)
La reținerea impozitului pe venit la sursa de plată, din suma facilităţii acordate de către patron, potrivit prevederilor art. 19 lit. d) din Codul fiscal, se aplică cotele impozitului stabilite la art. 15 lit. a) din Cod fiscal.
Suma facilităţii impozabile calculate se va reflecta/declara în:
- Fişa personală de evidenţă a veniturilor sub formă de salariu şi a altor plăţi efectuate de către angajator în folosul angajatului, precum şi a impozitului pe venit reţinut din aceste plăţi (Anexa Nr. 8 la HG 697/2014)
- Declarație privind reţinerea impozitului pe venit, a primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală şi a contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii calculate (Forma IPC 21), în Tab. 1, la codul sursei de venit SAL.
- Nota de informare privind salariul şi alte plăţi efectuate de către angajator în folosul angajaţilor, precum şi plăţile achitate rezidenţilor din alte surse de venit decît salariul şi impozitul pe venit reţinut din aceste plăţi (forma IALS 21).
Tabel 1
Ratele nominale medii ponderate ale dobânzilor și volumele creditelor noi acordate
https://bnm.md/bdi/pages/reports/dpmc/DPMC8.xhtml?id=0&lang=ro
| Moneda | Subiectul | Termen | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 |
| Moneda națională | Persoane fizice: total | Peste 5 ani | 7,29 | 7,14 | 7,15 | 12,81 |
De exemplu, dacă rata dobînzii la creditele menționate, stabilită de BNM, pentru luna noiembrie 2021 a constituit 7,15%, atunci pentru determinarea facilității impozabile acordate angajatului pentru anul 2022, va constitui 8%. (extras din art. 19 lit. d) din CF, (rotunjită până la următorul procent întreg))
Din 2023 prevederile lit. d) al art. 19 din Codul fiscal au fost modificate și expuse în următoarea redacție: Facilitatea fiscală aferentă sumei dobînzii, se va determina reieşind din diferenţa pozitivă dintre rata medie ponderată a dobânzilor aplicate la creditele noi acordate persoanelor fizice pe un termen ce depăşeşte 5 ani (rotunjită până la următorul procent întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, şi rata dobânzii calculată pentru împrumuturile acordate de către angajator salariatului. Prevederile prezentei litere nu se aplică creditelor acordate de bănci şi organizaţii de creditare nebancare angajaţilor acestora în condiţiile generale în care acestea acordă credite persoanelor terţe.
Temei: Scrisoarea Ministerului Finanțelor nr. 09/2-13/80 din 14.02.2020
Exemplu:
La întreprindere se acordă împrumut directorului, într-un caz fără dobăndă şi la dobânda de 3% anual în alt caz.
Tabel 2
| Indicatori | Calculul salariului în luna noiembrie 2022 | Calculul salariului în luna noiembrie 2022 |
| În cazul acordării creditului fără dobândă | În cazul acordării creditului cu dobândă 3% anual | |
| Salariul lunar, lei | 5 000 | 5 000 |
| Scutirea personală lunară, (lei) | 2 250 | 2 250 |
| Facilitatea acordată de patron la împrumutul anual de 90 000 lei, (lei anual) | 90 000 x 365* x 8** - 0 = 7 200 365* 100
| 90 000 x 365* x 8** - 3 = 4 500 365* 100 |
| Inclusiv suma lunară a facilităţii acordate de patron la împrumut, (lei lunar***) | 90 000 x 30 x 8 - 0 = 576 365 100
| 90 000 x 30 x 8 - 3 = 360 365 100
|
| Asigurarea medicală 9%, (lei) | 5 000 x 9 % = 450 | 5 000 x 9 % = 450 |
| Impozit pe venit, (lei) | 5 000 – 2 250 – 450 + 576 = 2 876; 2 876 x 12% = 345,12 | 5 000 – 2 250 – 450 + 360 = 2 660; 2 660 x 12% = 319,20 |
| Spre achitare, lei
| 5 000 – 450 – 345,12 = 4204,88 | 5 000 – 450 – 319,20 = 4230,8
|
* Anul 2022 are 365 zile.
** Rata BNM în luna noiembrie 2021 – 7,15% rotungită până la întreg - 8%
*** Suma facilităţii se calculează după formula de mai jos.
F = S x Nzl x Rd-Rdc
365 100
unde:
F – suma facilității acordată de către angajator;
S – suma împrumutului;
Nzl – numărul de zile în luna pe parcursul căreia angajatul s-a folosit de împrumut;
Rd – rata medie ponderată a dobânzilor aplicate la creditele noi acordate persoanelor fizice pe un termen ce depășește 5 ani (rotunjită până la următorul procent întreg), stabilită de Banca Națională a Moldovei;
Rdc – rata dobânzii calculată pentru împrumutul acordat de către angajator.
Venitul de la acordarea împrumutului se determină lunar. După rambursarea unei părţi a împrumutului, suma facilităţii se calculează în mod analogic, conform formulei, ţinând cont de sumele rambursate în contul stingerii împrumutului. (pct. 8 din HG 697/2014)
Aspectul social/medical:
Baza lunară de calcul la care angajatorul datorează contribuţia de asigurări sociale o constituie fondul de retribuire a muncii şi alte recompense. (art. 22 din Legea 489/1999)
Primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală pentru categoriile de plătitori prevăzute la anexa nr. 1 se calculează în funcţie de contribuţia procentuală la salariu şi la alte recompense, pînă la deducerea (reţinerea) impozitelor şi altor plăţi obligatorii stabilite de legislaţie. (art. 6 din Legea 1593/2002)
Rezultă că drept bază de calcul a CAS/CAM, pe lângă salariile realizate, servesc şi alte recompense.
Recompensă – orice sumă, alta decît salariul, plătită de angajator în folosul persoanelor angajate prin contract individual de muncă, al persoanelor aflate în raporturi de serviciu în bază de act administrativ ori prin alte tipuri de contracte civile în vederea executării de lucrări sau prestării de servicii, inclusiv drepturile în natură reglementate prin acte normative sau contract colectiv de muncă, cu excepţia drepturilor şi veniturilor aferent cărora nu se calculează contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii. (art. 1 din Legea 489/1999)
Alte recompense – orice altă sumă decît salariul, plătită de angajator în folosul angajatului său, precum şi alte drepturi şi venituri plătite persoanelor fizice, cu excepţia drepturilor şi veniturilor, prevăzute la art. 20, 89, 90, 90/1 din Codul fiscal, la care nu se calculează prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală. (art. 3 din Legea 1593/2002)
În cazul primirii împrumutului fără dobândă salariatul nu obţine venit care ar constitui bază de calcul pentru CAS/CAM deoarece, la expirarea termenului pentru care a fost acordat, împrumutul urmează a fi rambursat.
Prin noţiunea „a plăti” se subînţelege a se achita pentru ceva, pe când suma dobânzii calculată în temeiul art. 19 lit. d) din CF nu reprezintă o sumă plătită în folosul angajatului, ci o sumă fictivă (teoretică, virtuală) calculată pentru a determina facilitatea acordată de patron în scopul aplicării impozitului pe venit.
Deci, alte recompense reprezintă anumite plăţi (venituri) achitate de către angajator în folosul angajatului său. Însă, la acordarea de către angajator angajatului a unui împrumut fără dobîndă, astfel de plăţi nu se efectuează. Prin urmare, în acest caz, nu apare necesitatea calculării CAS și CAM.
Dar!!!, obligaţia privind calcularea CAS şi CAM poate să apară în cazul în care împrumutul acordat nu va fi rambursat angajatorului din mai multe motive. În cazul dat suma împrumutului nerambursat va fi tratată ca un venit acordat de către angajator în luna în care a expirat termenul rambursării, cu calcularea CAS și CAM în modul general stabilit.
În rezumat, la acordarea angajatului a unui împrumut fără dobândă, apare doar obligaţia de calculare a impozitului pe venit din facilitatea determinată, drept temei juridic servind prevederile art. 19 lit. d) din CF. În ceea ce priveşte contribuţiile CAS/CAM, temeiul juridic pentru calcularea acestora lipseşte.
